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Die Neuregelung des § 8d KStG (Fortführungsgebundener Verlustvortrag)

Der neue § 8d KStG ist am 20.12.2016 rückwirkend zum 01.01.2016 in Kraft getreten. Nunmehr kann unter bestimmten Voraussetzungen ein Verlustuntergang nach § 8c KStG verhindert werden.

I. Überblick zu § 8c KStG

Bei Kapitalgesellschaften droht nach § 8c Abs. 1 KStG ein Verlustuntergang, wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als 25 % der Anteile auf einen einzigen Erwerber übertragen werden. Die festgestellten Verlustvorträge bei der Körperschaft- sowie bei der Gewerbesteuer gehen dann unter, und zwar anteilig bei einer Anteilsübertragung von mehr als 25 % bis zu 50 %, und sogar vollständig bei einer Anteilsübertragung von mehr als 50 %. Auch der Zinsvortrag geht nach § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG unter.

Das BVerfG hat die Regelung des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG für verfassungswidrig erklärt. Dabei gilt es zu berücksichtigen, dass die Verfassungswidrigkeit zum einen nur bis zum 31.12.2015 gilt (also nicht ab 1.1.2016, ab dem auch der neue § 8d KStG gilt; nach dem BVerfG könnte der neue § 8d KStG zu einer Neubewertung der Verfassungswidrigkeit des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG führen). Zum anderen betrifft die Verfassungswidrigkeit nur § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG, also Anteilsübertragungen von mehr als 25 % bis zu 50 %. Zu einer möglichen Verfassungswidrigkeit des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG, der bei Anteilsübertragungen von mehr als 50 % einen vollständigen Verlustuntergang anordnet, hat sich das BVerfG bislang bewusst nicht geäußert. Allerdings ist zwischenzeitlich auf Vorlage des Finanzgerichts Hamburg beim BVerfG die Frage anhängig, ob auch die Regelungen des § 8c Satz 2 KStG a.F. (jetziger § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG) verfassungswidrig ist.

II. Anwendungsvoraussetzungen und Antragstellung des § 8d KStG

Die Regelung zum Verlustabzug bei Körperschaften des § 8c KStG ist für Unternehmen ein Hemmnis, um Investoren zu finden, die sich an der Gesellschaft beteiligen. Deshalb ermöglicht § 8d Abs. 1 KStG, der auf Beteiligungserwerbe nachdem 31.12.2015 anwendbar ist, nunmehr auf Antrag einen Ausschluss des § 8c KStG. Dafür wird ein sog. fortführungsgebundener Verlustvortrag festgestellt, der zur Verrechnung mit künftigen Gewinnen genutzt werden kann.

Für die Antragstellung ist der Beobachtungszeitraum nach § 8d Abs. 1 S. 1 KStG von Bedeutung. Bei diesem handelt es sich um den Zeitraum seit Gründung der Kapitalgesellschaft oder zumindest vom 1.1. des dritten Jahres vor der Anteilsübertragung bis zum 31.12. des Anteilsübertragungsjahres.

Beispiel

Die V-GmbH verfügt über hohe Verlustvorträge. Am 1.6.2017 will der Alleingesellschafter der V-GmbH seine Beteiligung an E verkaufen. Da die Anteilsübertragung im Jahr 2017 erfolgt, beginnt der Beobachtungszeitraum am 1.1.2014 (Beginn des dritten Jahres vor dem Übertragungsjahr 2017). Der Beobachtungszeitraum endet am 31.12.2017.

Der Beobachtungszeitraum beträgt damit stets vier Jahre. Nur wenn in diesen vier Jahren keine schädliche Maßnahme im Sinne von § 8d Abs. 2 KStG durchgeführt worden ist bzw. durchgeführt wird, kann der Antrag auf Ausschluss des § 8c KStG gestellt werden.

Die in § 8d Abs. 2 KStG aufgezählten schädlichen Maßnahmen, welche die Kapitalgesellschaft nicht durchführen darf, sind Folgende:

  • Der Geschäftsbetrieb (vgl. § 8d Abs. 1 S. 3f KStG) darf nicht eingestellt worden sein.
  • Der Geschäftsbetrieb darf nicht ruhend gestellt worden sein.
  • Der Geschäftsbetrieb darf nicht einer andersartigen Zweckbestimmung zugeführt worden sein.
  • Die Körperschaft darf keinen zusätzlichen Geschäftsbetrieb aufgenommen haben.
  • Die Körperschaft darf sich nicht als Mitunternehmerin an einer Personengesellschaft beteiligt haben.
  • Die Körperschaft darf nicht die Stellung eines Organträgers im Sinne von § 14 Abs. 1 KStG eingenommen haben.
  • Auf die Körperschaft dürfen keine Wirtschaftsgüter zum Buch- oder Zwischenwert übertragen werden.

Aufgrund des unübersichtlichen Aufbaus von § 8d KStG ist leicht zu übersehen, dass die Vorschrift überhaupt nicht anwendbar ist, wenn der Geschäftsbetrieb irgendwann vor dem 1.1.2016 geruht hat oder eingestellt worden ist. Irrelevant ist dabei, ob überhaupt Verluste aus der Zeit vor der Einstellung oder vor dem Ruhen erzielt wurden.

Zu beachten ist, dass § 8d KStG nur auf Antrag anwendbar ist. Der Antrag muss für die Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer einheitlich gestellt werden. Dieser Antrag ist nach § 8d Abs. 1 Satz 5 KStG „in der Steuererklärung“ zu stellen. Das Gesetz regelt nicht, ob auch die Antragstellung in einer berichtigten Steuererklärung ausreicht. Im Schrifttum wird dies bejaht.

III. Rechtsfolgen des fortführungsgebundenen Verlustvortrags

Der Verlustvortrag nach § 8d KStG kann mit künftigen Gewinnen verrechnet werden. Er geht jedoch unter, wenn eine der in § 8d Abs. 2 KStG genannten Maßnahmen durchgeführt wird. Da der Verlustvortrag nach § 8d KStG höher sein kann als der Verlustuntergang nach § 8c KStG – im Übertragungsjahr wird der Verlust des gesamten Wirtschaftsjahres und nicht nur anteilig bis zum Übertragungszeitpunkt festgestellt–, ist der Antrag nach § 8d KStG steuerlich riskant, wenn eine schädliche Maßnahme im Sinne von Abs. 2 zu erwarten und der Verlustvortrag noch nicht aufgebraucht ist.

Beispiel

Eine V-GmbH weist zum 31.12.2015 einen Verlust von € 200.000,00 aus. Sie erleidet in 2016 einen weiteren Verlust von € 500.000,00. Am 31.03.2016 werden 50 % der Anteile an der Gesellschaft übertragen, für welche die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8d Abs. 1 S. 1 KStG vorliegen. Aufgrund dieser Anteilsübertragung steht die Streichung eines Verlustabzugs – vorbehaltlich der Stillen-Reserve-Klausel – in Höhe von € 162.500,00  in Rede. Der verbleibende Verlust in Höhe von € 537.500 zum 31.12.2016 ist demgegenüber vortragsfähig. Stellt die V-GmbH in Ihrer Steuererklärung für den VZ 2016 den Antrag nach § 8d Abs. 1 KStG, ist der gesamte Verlust in Höhe von € 700.000,00 als fortführungsgebundener Verlustvortrag festzustellen. Er bleibt damit einerseits in dieser Höhe erhalten, ist aber andererseits nur unter Einhaltung der Bindungsvoraussetzungen des § 8d Abs. 2 KStG abzugsfähig.

Der dann nach § 8d Abs. 2 KStG drohende Verlustuntergang kann jedoch in Höhe der bei der Gesellschaft vorhandenen stillen Reserven abgewendet werden. Maßgeblich sind hierbei die zum 31.12. des Vorjahres vorhandenen stillen Reserven. Auf die stillen Reserven zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung kommt es dagegen nicht an.

Zu beachten ist, dass der Verlustvortrag, selbst wenn er aufgrund der stillen Reserven gerettet wird, gefährdet bleibt und bei der nächsten schädlichen Maßnahme im Sinne von § 8d Abs. 2 KStG untergehen kann. Solange die stillen Reserven werthaltig bleiben oder sofern der fortführungsgebundene Verlustvortrag durch Gewinne aufgebraucht wird, ist dies kein Problem; mindern sich aber die stillen Reserven, kann die nächste schädliche Maßnahme zum Verlustuntergang nach § 8d Abs. 2 KStG führen.

Fazit:

§ 8d KStG kann einen Verlustuntergang bei einer Anteilsübertragung verhindern. Er kann aber zu einer Verschlechterung führen, weil § 8d KStG in der Regel zu einem höheren Verlustvortrag führt und dieser bei Verstoß gegen die unbefristeten Bindungsvoraussetzungen nach § 8d Abs. 2 KStG vollständig untergehen kann. Die Antragstellung nach § 8d KStG erfordert deshalb eine Prüfung und Prognose, ob der Verlustvortrag nach § 8d KStG höher ist als der drohende Verlustuntergang nach § 8c KStG, wann der Verlustvortrag nach § 8d KStG voraussichtlich aufgebraucht sein wird, ob bis dahin eine schädliche Maßnahme nach § 8d Abs. 2 KStG zu erwarten ist und ob ggf. stille Reserven vorhanden sein werden, die den Untergang verhindern können.

Insgesamt wird Kritik an den restriktiven § 8d KStG n.F. geübt, da der Gesetzgeber mit unbestimmten Rechtsbegriffen arbeitet und zu restriktive Regelungen für die Anwendung des § 8d KStG (Tatbestandsvoraussetzungen des § 8d Abs. 2 KStG) getroffen hat. Des Weiteren bleibt es abzuwarten, ob die Regelungen des § 8d KStG den Voraussetzungen des europäischen Beihilferechts standhalten und der fortführungsgebundene Verlustvortrag nicht ein ähnliches Schicksal wie die Sanierungsklausel in § 8c Abs. 1a KStG erleidet, die aufgrund des Beschlusses vom 26.01.2011 von der EU-Kommission rückwirkend als mit dem EU-Beihilferecht nicht vereinbar erklärt wurde. Zu beachten ist, dass weder ein Steuerbescheid noch eine verbindliche Auskunft von den Risiken einer evtl. EU-Rechtswidrigkeit schützen.

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Transparenzregister

Hintergrund

Am 26.06.2017 ist das neue Geldwäschegesetz in Kraft getreten. Darin wird u. a. ein Transparenzregister eingeführt.

Sachverhalt:

Ziel der Neuerung ist es, im zentral geführten Transparenzregister diejenigen natürlichen Personen zu erfassen, die wirtschaftlich hinter juristischen Personen, Trusts und bestimmten Treuhandgestaltungen stehen. Die Angaben hierzu sind bis zum 01.10.2017 über das Portal www.transparenzregister.de zu melden.

Erfasster Personenkreis

Das Transparenzregister wird eingerichtet zur Erfassung und Zugänglichmachung von Angaben über die wirtschaftlich Berechtigten von juristischen Personen des Privatrechts, eingetragenen Personengesellschaften, Trusts, unselbständigen Stiftungen und vergleichbaren Rechtsgestaltungen. Betroffen sind die im Inland eingetragenen Rechtsträger. Für juristische Personen – also auch GmbHs oder Aktiengesellschaften – gilt (§ 3 Abs. 2 GWG): Wirtschaftlich berechtigt i. S. des GWG ist jede natürliche Person, die unmittelbar oder mittelbar

  1. mehr als 25 % der Kapitalanteile hält,
  2. mehr als 25 % der Stimmrechte kontrolliert oder
  3. auf vergleichbare Weise, insbesondere auf der Grundlage von Treuhandvereinbarungen und Stimmbindungsverträgen, Kontrolle ausübt.

Benötigte Angaben zu den wirtschaftlich Berechtigten

Im Transparenzregister werden zugänglich gemacht (§ 19 GWG):

  • Vor- und Nachname,
  • Geburtsdatum,
  • Wohnort
  • Art und Umfang des wirtschaftlichen Interesses

Folgen bei Verstößen

Bei Verstößen gegen die Meldepflicht (Ordnungswidrigkeit), drohen u.a. Bußgelder bis zu einer Million Euro (§ 56 Abs. 2 GwG). Es wird nicht automatisch in allen Fällen von Verstößen ein Bußgeld und schon gar nicht in dieser Höhe verhängt; eine Art „Vorwarnung“ mit geringer Verwaltungsgebühr und Erledigungsfrist (wie etwa bei unterlassener Offenlegung des Jahresabschlusses beim Bundesanzeiger) ist nicht vorgesehen.

Handlungsempfehlung an Geschäftsführer und Vorstände

Für die Vertretungsorgane aller im Inland eingetragenen juristischen Personen und Personengesellschaften ist das Transparenzregister ein Compliance-Thema:

Die für das neue Transparenzregister erforderlichen Angaben sind nach dem Gesetzeswortlaut bis zum 01.10.2017 zu liefern. Die Vertretungsorgane aller juristischen Personen des Privatrechts und der anderen von der Meldepflicht Erfassten müssen bis zu diesem Termin die jeweils wirtschaftlich Berechtigten überprüfen, den bestehenden Transparenzstatus in öffentlichen Registern prüfen und – falls erforderlich – eine Meldung beim Transparenzregister machen.

In der Praxis hilft eine Meldefiktion: Die Meldepflicht gilt als erfüllt, wenn die Angaben bereits in einem anderen öffentlichen Register elektronisch zugänglich sind (§ 20 Abs. 2 GWG). Beispielsweise sind Eintragungen in einer AG- oder GmbH-Gesellschafterliste, die elektronisch im Handelsregister abrufbar ist, nicht gesondert beim Transparenzregister zu melden.

Wie erfolgt die Meldung?

Die Meldung zum Transparenzregister erfolgt derart, dass eine Registrierung auf dem eigens dafür eingerichteten Portal des Bundesanzeigers unter www.transparenzregister.de vorgenommen wird (Anlegen eines Benutzerkontos und Freischaltung).

Der Registrierende muss folgende Mindestangaben übermitteln:

  • Firma/ Name des Registrierenden
  • Vor-/Nachname der zuständigen oder beauftragten Person mit e-mail-Adresse und Tel.-Nr.
  • Anschrift des Registrierenden oder der beauftragten Person

Die Meldungen im Transparenzregister sind erst ab 27.12.2017 einsehbar. Einsicht nehmen kann – anders als beim Handelsregister – nur entsprechend Berechtigte, wie etwa Behörden (Aufsichts-/ Strafverfolgungsbehörden), bestimmte zur Sorgfaltspflicht gegenüber Kunden Verpflichtete und jedem der darlegt ein besonderes Interesse an der Einsichtnahme zu haben.

Hier ein paar Hilfsmittel für die ersten Schritte:

Wir können Mandanten hierbei gerne unterstützen.

Kurzanleitung Transparenzregister 08-2017 (Download)

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Gewinnneutrales Ausscheiden aus einer Personengesellschaft

Gewinnneutrales Ausscheiden aus einer Personengesellschaft
(BFH v. 30.03.2017 – IV R 11/15)

Gesellschafter können künftig weitergehend als bisher aus ihren Personengesellschaften gewinnneutral und damit ohne Aufdeckung stiller Reserven ausscheiden: Eine sog. steuerneutrale Realteilung ist auch dann möglich, wenn der ausscheidende Gesellschafter Betriebsvermögen erhält, das er weiterhin betrieblich nutzt. Dieses Betriebsvermögen muss kein Teilbetrieb sein, sondern es kann sich auch um Einzelwirtschaftsgüter handeln. Stille Reserven müssen dann nicht aufgedeckt werden.

Hintergrund: Bei der Auflösung einer Personengesellschaft droht ebenso wie beim Ausscheiden eines Gesellschafters eine Aufdeckung der stillen Reserven, d. h. der Differenz zwischen den niedrigeren Buchwerten und den höheren Verkehrswerten. Nach dem Gesetz ist jedoch eine Realteilung steuerlich unschädlich; hier können die Buchwerte fortgeführt werden.

Sachverhalt: G war u. a. an der A-KG beteiligt. Er gründete am 16.12.2002 die Z-GmbH & Co. KG und brachte in die Z-GmbH & Co. KG seine Beteiligung an der A-KG ein. Damit war nun die Z-GmbH & Co. KG an der A-KG beteiligt. Am 1.1.2003 schied die Z-GmbH & Co. KG aus der A-KG aus und erhielt verschiedene Wirtschaftsgüter ihres Geschäftsbereichs, die sie weiterhin betrieblich nutzte. Das Finanzamt setzte einen Veräußerungsgewinn des G an und besteuerte die stille Reserven der Wirtschaftsgüter, die die Z-GmbH & Co. KG übernommen hatte.

Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) gab der Klage statt:

Ein Veräußerungsgewinn war nicht entstanden, weil es sich um eine steuerlich unschädliche Realteilung handelte. Eine Realteilung ist nicht nur dann möglich, wenn die Personengesellschaft aufgelöst wird, sondern auch dann, wenn ein oder mehrere Gesellschafter ausscheiden und die verbleibenden Gesellschafter die Personengesellschaft fortführen.

Nicht erforderlich ist, dass die ausscheidenden Gesellschafter Teilbetriebe erhalten. Es genügt, dass sie Einzelwirtschaftsgüter mitnehmen und weiterhin betrieblich nutzen (z. B. im Rahmen eines neuen Betriebs). Stille Reserven der Einzelwirtschaftsgüter müssen in diesem Fall nicht aufgedeckt und versteuert werden.

Im Streitfall ist die Z-GmbH & Co. KG als Kommanditistin aus der A-KG ausgeschieden, und die A-KG ist fortgeführt worden. Mangels Auflösung der A-KG spricht man hier von einer unechten Realteilung. Die Z-GmbH & Co. KG hat Einzelwirtschaftsgüter übernommen und diese weiterhin betrieblich genutzt. Damit blieben die stillen Reserven dieser Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen und waren auch weiterhin dem Zugriff des Fiskus für den Fall einer Veräußerung oder Entnahme unterworfen. Die stillen Reserven mussten daher nicht versteuert werden.

Hinweis: Der BFH bestätigt mit diesem Urteil seine neue Rechtsprechung, nach der eine Realteilung nicht die Auflösung der Personengesellschaft voraussetzt, sondern auch bei einem Ausscheiden eines oder mehrerer Gesellschafter aus der Personengesellschaft möglich ist. Neu ist nun, dass der ausscheidende Gesellschafter nicht zwingend einen Teilbetrieb erhalten muss, sondern auch Einzelwirtschaftsgüter erhalten kann. Dies hatte der BFH bislang offen gelassen und widerspricht damit ausdrücklich der Finanzverwaltung, die eine Gewinnneutralität nur dann gewähren will, wenn der ausscheidende Gesellschafter einen Teilbetrieb oder einen Mitunternehmeranteil erhält.

Die Realteilung ermöglicht auch eine Übernahme von Verbindlichkeiten durch den ausscheidenden Gesellschafter. Die Finanzverwaltung sieht hierin zwar ein Teilentgelt und deckt die stillen Reserven der übernommenen Einzelwirtschaftsgüter anteilig auf; nach dem BFH-Urteil ist die Übernahme der Verbindlichkeit jedoch steuerlich neutral, weil sie im Rahmen einer Realteilung erfolgt.

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