Einbehalt einer Mietkaution/Umsatzsteuer

Behält ein umsatzsteuerpflichtiger Vermieter die Mietkaution ein, nachdem er den Mietvertrag wegen Vertragsverletzungen des Mieters fristlos kündigen musste, ist die Kaution nicht umsatzsteuerbar, wenn damit der Schadensersatz aus der Neuvermietung zu schlechteren Konditionen geltend gemacht wird.
Hintergrund: Echter Schadensersatz unterliegt nicht der Umsatzsteuer. Es handelt sich dabei nämlich nicht um ein Entgelt für eine Leistung oder Lieferung.
Streitfall: Die Klägerin hatte umsatzsteuerpflichtig Büroräume an die D-GmbH vermietet. Der Mietvertrag sollte bis 2012 laufen. Im September 2006 stellte die D-GmbH ihre Mietzahlungen ein und teilte der Klägerin mit, dass sie den Mietvertrag nicht mehr erfüllen wolle. Die Klägerin kündigte daraufhin fristlos zum April 2007 und klagte die Miete bis April 2007 ein. Sie vermietete die Geschäftsräume anschließend an einen neuen Mieter, erhielt aber eine niedrigere Miete. Als Ausgleich für diesen Mietausfall behielt die Klägerin die Mietkaution in Höhe von ca. 470.000 € ein. Das Finanzamt unterwarf diesen Betrag der Umsatzsteuer.

Entscheidung: Das Finanzgericht München (FG) gab der hiergegen gerichteten Klage statt:

  • Die Mietkaution stellte hier kein Entgelt für die Nutzung der Büroräume dar. Zwar war die Mietkaution im Mietvertrag geregelt. Der Einbehalt der Mietkaution erfolgte jedoch nicht für den Zeitraum bis April 2007, in dem die Büroräume an die D-GmbH überlassen worden waren.
  • Die Mietkaution wurde vielmehr für den Mietausfall aufgrund des neuen Mietvertrags mit dem Nachmieter ab Mai 2007 einbehalten. Denn der Klägerin gingen hierdurch insgesamt ca.1,2 Mio. € bis zum Jahr 2012, dem vereinbarten Ende des Mietvertrags mit der D-GmbH, verloren. Hiervon holte sich die Klägerin einen Teilbetrag von 470.000 € über die Mietkaution zurück. Damit handelte es sich um echten Schadensersatz, der nicht umsatzsteuerbar war.
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BFH verwirft Sanierungserlass

Der Große Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hält den sog. Sanierungserlass der Finanzverwaltung für rechtswidrig. Damit kann die Steuer auf Sanierungsgewinne nicht mehr ohne Weiteres erlassen werden. Dies erschwert die Sanierung insolvenzbedrohter Unternehmen.

Hintergrund: Ein Sanierungsgewinn entsteht, wenn eine Verbindlichkeit des insolvenzbedrohten Unternehmers vom Gläubiger erlassen wird. Der Unternehmer muss dann seine Verbindlichkeit gewinnerhöhend ausbuchen. Diese Gewinnerhöhung ist nicht steuerfrei, weil der Gesetzgeber die Steuerfreiheit für Sanierungsgewinne ab 1998 aufgehoben hat. Der Unternehmer kann den Sanierungsgewinn nur mit einem Verlustvortrag verrechnen. Allerdings geht dies uneingeschränkt nur bis zur Höhe von 1 Mio. €. Darüber hinaus ist dies nur im Umfang von 60 % möglich, so dass ein Gewinn von 40 % verbleibt (sog. Mindestbesteuerung).

Um die sich hieraus ergebenden steuerlichen Folgen abzumildern, hat die Finanzverwaltung im Jahr 2003 den sog. Sanierungserlass veröffentlicht. Er ermöglicht in Sanierungsfällen einen Ausschluss der Mindestbesteuerung und eine vorläufige Stundung, bis die Sanierung abgeschlossen ist, sowie anschließend einen Erlass der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer.

Streitfall: Das Unternehmen des Klägers befand sich in der Krise. Im Jahr 2007 verzichtete die Bank des Klägers auf Forderungen in Höhe von ca. 620.000 €, die das Finanzamt als steuerpflichtigen Sanierungsgewinn ansah. Es verneinte außerdem die Anwendbarkeit des Sanierungserlasses, weil die Sanierungseignung fehlte; denn der Kläger erzielte auch nach dem Forderungserlass weiterhin Verluste. Der Kläger hielt den Sanierungserlass der Finanzverwaltung dagegen für anwendbar. Der zuständige Senat des BFH rief den Großen Senat des BFH an, damit dieser klärt, ob der Sanierungserlass überhaupt rechtmäßig ist.

Entscheidung: Der Große Senat des BFH hält den Sanierungserlass für rechtswidrig:

  • Der Sanierungserlass der Finanzverwaltung verstößt gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung. Der Gesetzgeber sieht nämlich Sanierungsgewinne als steuerpflichtig an, nachdem er die Steuerbefreiung ab 1998 aufgehoben hat.
  • Diese Entscheidung des Gesetzgebers darf die Finanz-verwaltung nicht unterlaufen, indem sie nun die Steuern, die auf Sanierungsgewinne entstehen, zunächst stundet und anschließend erlässt. Im Ergebnis nimmt die Finanzverwaltung damit eine Gesetzeskorrektur vor, die ihr nicht zusteht.
  • Unbeachtlich ist, dass der Sanierungserlass nicht die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns anordnet, sondern nur eine Billigkeitsregelung enthält, die zum Erlass der Steuer führt. Denn damit unterstellt die Finanzverwaltung eine sachliche Unbilligkeit der Steuerpflicht des Sanierungsgewinns. Diese Entscheidung steht jedoch ebenfalls nur dem Gesetzgeber zu.

Hinweise: Allerdings können die Finanzämter künftig ausnahmsweise eine Billigkeitsentscheidung treffen und die Steuer stunden bzw. erlassen. Dies erfordert dann eine sorgfältige Einzelfallprüfung.

Nach dem aktuellen Beschluss des Großen Senats muss der Gesetzgeber tätig werden, wenn er für eine steuerliche Entlastung bei Sanierungsgewinnen sorgen will. Eine entsprechende Regelung wurde bereits in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht. Die Neuregelung wird allerdings von der Genehmigung durch die Europäische Kommission abhängen.

 

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Vorsteuer bei Rechnungsberichtigung

Ein Unternehmer kann den Vorsteuerabzug rückwirkend geltend machen, wenn eine unrichtige Rechnung von seinem Vertragspartner berichtigt wird. Die Berichtigung der Rechnung kann noch bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung in der ersten Instanz vor dem Finanzgericht erfolgen.

Hintergrund: Der Vorsteuerabzug eines Unternehmers setzt u. a. eine ordnungsgemäße Rechnung voraus. Eine nicht ordnungsgemäße Rechnung kann berichtigt werden. Nach einer Grundsatzentscheidung des Europäischen Gerichtshofs (s. hierzu unsere Ausgabe 6/2016) wirkt die Berichtigung der Rechnung zurück, so dass der Vorsteuerabzug bereits im Jahr der erstmaligen Rechnungserteilung geltend gemacht werden kann.

Sachverhalt: Die Klägerin betrieb ein Dentallabor und erhielt in den Jahren 2005 bis 2007 Rechnungen von ihrem Rechtsanwalt, in denen dieser „das vereinbarte Beraterhonorar“ abrechnete, ohne die erbrachten Leistungen zu beschreiben. Außerdem erhielt sie Rechnungen eines Unternehmensberaters, der eine „allgemeine wirtschaftliche Beratung“ in Rechnung stellte. Das Finanzamt erkannte den Vorsteuerabzug nicht an, weil die Leistungsbeschreibung unzureichend war. Die Klägerin klagte gegen die Umsatzsteuerbescheide für 2005 bis 2007 und legte im Finanzgerichtsverfahren im Jahr 2013 berichtigte Rechnungen vor, in denen die jeweilige Leistung hinreichend bezeichnet wurde. Das Finanzgericht (FG) erkannte die Berichtigungen nicht rückwirkend in den Streitjahren an.

Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) gab der Klage statt:

  • Nach der o. g. Grundsatzentscheidung des EuGH wirkt eine Rechnungsberichtigung in das Jahr der erstmaligen Rechnungsausstellung zurück. Denn auch eine berichtigte Rechnung ist eine Rechnung. Die Berichtigung der Rechnungen durch den Rechtsanwalt und durch den Unternehmensberater im Jahr 2013 ermöglicht also einen Vorsteuerabzug in den Jahren 2005 bis 2007.
  • Die ursprüngliche Rechnung muss allerdings berichtigungsfähig sein, d. h., sie muss zumindest Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger (Rechnungsempfänger), zur Leistungsbeschreibung, zum Netto-Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthalten. Diese Angaben müssen zwar nicht richtig sein; sie dürfen aber nicht fehlen und auch nicht so unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend sein, dass sie wie fehlende Angaben anzusehen wären. Im Streitfall genügten die Rechnungsangaben in den Jahren 2005 bis 2007 diesen Anforderungen, so dass diese Rechnungen berichtigt werden konnten.
  • Die Rechnung muss spätestens bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung berichtigt werden. Auch diese Voraussetzung hatte der Kläger erfüllt, weil er die berichtigten Fassungen im erstinstanzlichen Verfahren vor dem FG eingereicht hatte.

Hinweise: Der BFH folgt dem EuGH und stellt klar, dass eine Berichtigung bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung möglich ist. Der EuGH hatte den Berichtigungszeitpunkt offen gelassen.

Der Vorteil der rückwirkenden Rechnungsberichtigung liegt in der Vermeidung von Nachzahlungszinsen in Höhe von 6 % pro Jahr. Bis zur Entscheidung des EuGH im Jahr 2016 ging die Finanzverwaltung davon aus, dass die Berichtigung der Rechnung erst im Zeitpunkt der Berichtigung einen Vorsteuerabzug ermöglicht. Damit hätte im Streitfall die im Jahr der ursprünglichen Rechnungsausstellung 2005 (bzw. 2006 oder 2007) geltend gemachte Vorsteuer an das Finanzamt zurückgezahlt werden müssen; auf diese Rückzahlung wären Nachzahlungszinsen von 6 % pro Jahr festgesetzt worden. Wenngleich die Entscheidung vielfach Entlastung in laufenden Betriebsprüfungsfällen bringen wird, sollte einer gewissenhafte Rechnungsprüfung bereits bei Rechnungseingang weiterhin höchste Priorität eingeräumt werden, denn die beste Rechnung ist immer noch diejenige, die von Anfang an alle gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt und erst gar keinen Angriffspunkt für den Betriebsprüfer bildet.

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Gewinnrealisierung bei Abschlagszahlungen nach HOAI und sonstige Werkleistungen

Gemäß dem hier anhängenden offziellen BMF-Schreiben vom 15. März 2016 sollen die neuen Grundsätze zur Gewinnrealisierung bei Abschlagszahlungen ausschließlich auf Abschlagszahlungen nach § 8 (2) HOAI der alten Fassung (HOAI v. 21.09.1995 ) begrenzt sein. § 8 (2) HOAI a.F. gilt für Leistungen, die bis zum 17.August 2009 vertraglich vereinbart wurden. In diesen Fällen kommt weiterhin die Übergangsregelung, d.h. Anwendung der neuen Grundsätze des BFH-Urteils erst ab dem Veranlagungszeitraum 2015 sowie Verteilung des Übergangsgewinns auf bis zu 3 Jahre zum Tragen.

In allen anderen Fällen, insbesondere für Abschläge nach dem neuen § 15 (2) HOAI sowie allgemein für Werkleistungen/ Abschläge nach § 632a BGB gelten damit weiterhin die bisherigen Grundsätze, sprich: Gewinnrealisierung erst bei Abnahme. Das vorhergehende BMF-Schreiben vom 29. Juni 2015 wird aufgehoben. Damit gilt wohl in den allermeisten Fällen: Ende gut, alles gut. Die Brisanz für Altfälle nach der HOAI 1995 dürfte sich in der Praxis in Grenzen halten, da hier in sehr vielen Fällen die Abnahme und damit auch die Gewinnrealisierung nach altem Recht zwischenzeitlich erfolgt sein sollte. Die Frage der endgültigen Ermittlung des endgültigen Gewinns, insbesondere Ermittlung der anrechenbaren Kosten ist davon unabhängig und wird bei Altprojekten wie bisher auch für steuerliche Zwecke im Schätzwege erfolgen.

Das Verwirrspiel der letzten Wochen und Monate hat mit dem aktuellen BMF-Schreiben erfreulicherweise ein Ende gefunden.

Für Fragen steht Ihnen der Autor gerne zur Verfügung.

Herr Thomas Jäger, Steuerberater, Partner

Download BMF-Schreiben vom 15.03.2016

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