Folgen für Übertragende und Übernehmer aus der Übertragung von Verpflichtungen, die besonderen steuerlichen Bewertungsvorschriften unterliegen.

Nach der BFH-Rechtsprechung konnten Verbindlichkeiten, für die steuerlich ein Passivierungsverbot gilt (z.B. Drohverlustrückstellungen) oder für die spezielle steuerliche Bewertungsvorschriften anwendbar sind (z.B. Pensions- oder Jubiläumsverpflichtungen) im Falle der Schuldübernahme beim Übernehmer die Schulden in der Steuerbilanz mit dem Wert angesetzt werden, den der Übertragende dafür bezahlt hat. Nach Ansicht des BFH hat das Anschaffungskostenprinzip -entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung- nicht nur bei der Bilanzierung der angeschafften Schulden im Zeitpunkt des Zugangs, d.h. bei deren Erstbewertung Vorrang gegenüber steuerlichen Bilanzierungs- und Bewertungsnormen, sondern auch bei der Bilanzierung der angeschafften Schulden in den Steuerbilanzen am Ende des laufenden und der darauf folgenden Wirtschaftsjahre.

Somit waren etwa Drohverlustrückstellungen beim Übernehmer bis zu ihrem Wegfall trotz des steuerlichen Passivierungsverbots in der Steuerbilanz zu passivieren und der Wert von angeschafften Pensionsverpflichtungen in der Steuerbilanz solange einzufrieren bis der Wert der Pensionsverpflichtung nach § 6a EStG den Anschaffungswert überschritten hat. Der Übertragende konnte demgegenüber den infolge der Übertragung der Schuld realisierten Aufwand sofort als Betriebsausgabe abziehen.

Diese Grundsätze galten sowohl für die Übertragung von Einzelverpflichtungen, wie auch für die Übertragung von entsprechenden Schulden im Rahmen von Betriebs-, Teilbetriebsveräußerungen und bei Betriebsaufgaben. Eine besondere Regelung zur Aufwandsstreckung enthält § 4e Abs. 3 EStG bei der Übertragung von Pensionsverpflichtungen für die eine Rückstellung nach § 6a EStG besteht auf eine Pensionskasse, wonach der übersteigende Verpflichtungsbetrag über 10 Jahre gleichmäßig zu verteilen ist.

Mit der gesetzlichen Neuregelung in § 4f EStG ist der beim Übertragenden verursachte Aufwand aus der Realisierung der in den übertragenen Schulden enthaltenen stillen Lasten nicht mehr sofort abziehbar, sondern gleichmäßig über 15 Jahre zu verteilen. Die Neuregelung gilt nicht für kleine und mittlere Betriebe im Sinne des § 7g EStG. Darüber hinaus findet die Neuregelung keine Anwendung bei der Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Betriebs- oder des (gesamte)n Mitunternehmeranteils. Bei der Veräußerung bzw. Aufgabe von Teilbetrieben findet eine Aufwandsstreckung nach der Neuregelung nur insoweit statt, als die „gehobenen“ stillen Lasten nicht mit stillen Reserven verrechnet werden können, die in Zusammenhang mit der Teilbetriebsveräußerung oder -aufgabe aufgedeckt werden. Ebenso unterbleibt eine Aufwandsstreckung bei der Übertragung von Pensionsanwartschaften nach § 613a BGB, d.h. im Falle des Arbeitgeberwechsels von Arbeitnehmern mit Pensionsansprüchen. In all diesen Fällen bleibt es somit auch steuerlich bei der vollständigen Verlustrealisierung aus den übertragenen stillen Lasten.

Beim Übernehmer der betreffenden Schulden sind diese im Rahmen der „Anschaffung“ zunächst mit dem bei der Schuldübernahme angesetzten Preis zu passivieren, jedoch in der am Ende des Geschäftsjahres in dem die Schuldübernahme erfolgt ist und allen folgenden Steuerbilanzen wieder unter Beachtung der dafür geltenden steuerlichen Bilanzierungs- und Bewertungsnormen anzusetzen. Angeschaffte Drohverlustrückstellungen sind daher –soweit die Gründe für deren Bildung noch bestehen-, gewinnerhöhend aufzulösen. Übernommene Pensionsverpflichtungen sind in der ersten auf die Übernahme folgenden Steuerbilanz nach § 6a EStG zu bewerten und der Unterschiedsbetrag zum Anschaffungswert ist gewinnerhöhend aufzulösen. Der Übernehmer darf jedoch zur Milderung des Steuereffekts eine gewinnmindernde Rücklage bilden, die dann in Folgejahren mindestens zu jeweils 1/15 aufzulösen ist. Auch eine höhere Auflösung ist zulässig, um etwa laufende Verluste zu neutralisieren. Bei der Übernahme entsprechender Schulden im Rahmen des Erwerbs von Mitunternehmeranteilen sind die stillen Lasten in den angeschafften Verbindlichkeiten in der Ergänzungsbilanz des Erwerbers zu passivieren und in der ersten darauf folgenden Wirtschaftsjahresendbilanz aufzulösen, in der auch die gewinnmindernde Rücklage zu bilden und in Folgejahren aufzulösen ist.

Die Regelung in § 5 Abs. 7 EStG gilt bei der Übernahme von Schulden aufgrund von Einzelübertragungen gleichermaßen wie für die Übernahme von Schulden in Zusammenhang mit Betriebs-, Teilbetriebs- und Mitunternehmeranteilserwerben.

Die Neuregelung der Bilanzierung und Bewertung angeschaffter Schulden kann insbesondere bei Unternehmenstransaktionen im Wege des Asset Deals Bedeutung erlangen. Sie verursacht aufgrund abweichender Wertansätzen bestimmter Schulden in der Handels- und Steuerbilanz zu Steuerlatenzen beim Übertragenden (aktiv) wie beim Übernehmer (passiv).

Quellen: Artikel 11 des AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz vom 23.12.2013

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Herr Michael Leinauer, Partner, Wirschaftsprüfer, Steuerberater